Буква закона касательно вакцинации сотрудников от гриппа

Для начала необходимо определиться со следующим, предусмотрена ли вакцинация от гриппа сотрудников законодательством РФ, либо она проводится сугубо по инициативе предприятия.

В соответствии со ст. 212 и ст. 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечить работникам безопасные условия труда, а также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание.

Статья 11, п. 2 ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" указывает на то, что работодатели обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов Российской Федерации к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда.

В обязательном порядке санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия проводятся гражданами, индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами в соответствии с осуществляемой ими деятельностью (например, в сфере ЖКХ - работы по обслуживанию канализационных сооружений, оборудования и сетей), а также по предписаниям органов, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор, в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 50 Закона N 52-ФЗ (п.п. 1, 3 ст. 29 Закона N 52-ФЗ).

Исходя из ст. 1 Федерального закона от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней" и санитарно-эпидемиологических правил СП 3.1.2.3117-13 "Профилактика гриппа и других острых респираторных вирусных инфекций", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 18.11.2013 N 63, основным способом профилактики инфекционных болезней, в том числе гриппа, является вакцинация.

При этом п. 8.4 Правил предусмотрена обязанность работодателя организовать сотрудникам проведение профилактических прививок против гриппа в соответствии с действующими нормативными правовыми документами.

В целях усиления мероприятий по предупреждению заболеваний гриппом и ОРВИ населения РФ и в соответствии со ст. 51 Закона N 52-ФЗ Главным государственным санитарным врачом РФ издано постановление от 14.08.2014 N 47 "О мероприятиях по профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций в эпидсезоне 2014-2015 годов". Пунктом 2.1 Постановления N 47 руководителям организаций независимо от организационно-правовой формы рекомендовано своевременно выделить финансовые средства на организацию и проведение вакцинации сотрудников против гриппа.

По нашему мнению, хотя указанные постановления главных государственных санитарных врачей РФ касательно проведения вакцинации работников от гриппа имеют рекомендательный характер, исходя из смысла приведенных норм ТК РФ, Законов N 52-ФЗ и N 157-ФЗ и других приведенных нормативно-правовых актов можно сделать вывод, что обязанность работодателя организовать мероприятия по проведению профилактических прививок (вакцинации) работников, следует из требований законодательства.

Налог на прибыль

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на проведение вакцинации работников, которые являются обязательными для работодателя в силу требований законодательства, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такая позиция была изложена Минфином России в письме от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357.

То есть это, например, однозначно касается работников сферы ЖКХ, чья работа связана по обслуживанию канализационных сооружений, оборудования и сетей.

Учитывая, что обязанность работодателя организовать проведение профилактических прививок работников, следует из требований законодательства, а также принимая во внимание, что расходы на проведение вакцинации работников от гриппа направлены на снижение заболеваемости и обеспечение эффективности работы организации, такие расходы, при условии документального подтверждения, на наш взгляд, могут быть признаны экономически обоснованными и учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Тем не менее, арбитражная практика по этому вопросу свидетельствует о том, что признание налогоплательщиками таких расходов для целей исчисления налога на прибыль сопряжено со значительными налоговыми рисками. Налоговые органы зачастую не признают затраты работодателя на вакцинацию работников обоснованными расходами, отвечающими требованиям ст. 252 НК РФ.

Одни судьи полагают, что затраты на вакцинацию сотрудников, при наличии соответствующих предписаний уполномоченных органов, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 N А56-29688/2005).

Другие судьи, ссылаясь на нормы ст.ст. 212 и 223 ТК РФ, а также Закона N 52-ФЗ, признают, что расходы на проведение мероприятий по вакцинации работников против гриппа могут быть признаны экономически обоснованными и учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (постановления ФАС Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10406/07-С3 (определением ВАС РФ от 06.06.2008 N 4905/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра отказано), ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 N КА-А40/5665-07, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А21-7038/2007).

При этом в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А21-7038/2007 судьи отметили, что если обязанность работодателя по проведению профилактических и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний, предусмотрена коллективным договором, то затраты на вакцинацию персонала также могут быть отнесены к расходам на оплату труда, как другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами, на основании пп. 25 п. 2 ст. 255 НК РФ.

Аналогичный вывод был сделан судьями в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8.

Если расходы на вакцинацию работников ни коллективным, ни трудовыми договорами не предусмотрены, то такие затраты могут быть учтены организацией при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, либо на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Признаются такие расходы на дату получения организацией соответствующего акта (либо иного документа) медицинского учреждения об оказании услуг по вакцинации сотрудников (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для обоснования и документального подтверждения расходов по вакцинации лучше подготовить следующие оправдательные документы (ст. 252 НК РФ):

•        подтверждающие оплату услуг медучреждения (например, платежное поручение с отметкой банка);

•        приказ руководителя о проведении вакцинации, в котором необходимо сделать ссылки на законодательство, например, на статью 11 Закона № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения», стати 212 и 223 ТК РФ;

•        список работников, согласившихся участвовать в вакцинации;

•        договор с медицинским учреждением на оказание платных медицинских услуг;

•        копия лицензии медицинского учреждения;

•        акт выполненных работ (оказанных услуг).

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ в расчет берутся все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.

При этом доходом на основании ст. 41 НК РФ для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В общем случае к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения или иных услуг, оказанных в интересах налогоплательщика.

Суммы, оплаченные работодателем медицинскому учреждению за оказание услуг по вакцинации работников от гриппа, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) этих работников (ст. 41 НК РФ), поскольку такая вакцинация проводится работодателем во исполнение обязанности по организации санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий, предусмотренной нормами ТК РФ, Законов N 52-ФЗ и N 157-ФЗ и Правил, и осуществляется в интересах самого работодателя для обеспечения деятельности организации, а не в интересах работников.

Суммы, оплаченные организацией за проведение вакцинации работников против гриппа доходами, полученными этими работниками в натуральной форме, не признаются и обложению НДФЛ не подлежат (за исключением случая, если расходы на вакцинацию будут признаваться как расходы на оплату труда).

С этим согласны и судьи, но в рамках судебных разбирательств, связанных с исчислением страховых взносов.

Если организация не учитывает расходы на проведение вакцинации работников от гриппа при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а учитывает данные затраты за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, то и в этом случае такие суммы освобождаются от обложения НДФЛ на  основании п. 10 ст. 217 НК РФ как суммы, уплаченные работодателем медицинской организации за оказание медицинских   услуг своим работникам (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-04-06/6-237, от 02.02.2006 N 03-05-01-04/18). Основным условием для освобождения таких сумм от обложения НДФЛ является то, что источником оплаты медицинского обслуживания работников являются средства, оставшиеся у организации после уплаты налога на прибыль (письма Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-06/6-115, от 21.03.2011 N 03-04-06/9-47, от 11.02.2011 N 03-04-06/6-24).

Страховые взносы

Согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями - плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

База для начисления страховых взносов для организаций-страхователей, согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Вакцинация работников от гриппа проводится работодателем для исполнения обязанности по организации санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий, предусмотренной нормами закона, и осуществляется в интересах самого работодателя, а не в интересах работников и суммы за оказанные услуг по вакцинации работников, не зависят от положений трудовых или гражданско-правовых договоров, на наш взгляд, такие суммы, , не рассматриваются в качестве выплат или иных вознаграждений, начисляемых в пользу сотрудников в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, а следовательно, не признаются объектом обложения страховыми взносами (за исключением случая, если расходы на вакцинацию будут признаваться как расходы на оплату труда).

Арбитражная практика складывается в пользу организаций. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 21.12.2012 N Ф10-4881/12 суд указал, что суммы, израсходованные на приобретение вакцины против гриппа и проведение иммунизации сотрудников, системой оплаты труда организации не предусмотрены, не являются частью заработной платы работников, не зависят от результатов их труда, не являются стимулирующими или компенсационными и носят разовый характер. ВАС РФ в определении от 03.04.2013 N ВАС-3338/13 поддержал эти выводы.

Такие же выводы были сделаны в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2012 N 01АП-2502/12, в котором судьи, в частности, подчеркнули, что расходы общества на вакцинацию сотрудников, произведенную на основании решения общего собрания участников общества и договора  со  специализированной медицинской организацией на оказание платных медицинских услуг, не относятся ни к одному виду доходов, получаемых физическими лицами по трудовым договорам, и, как следствие, не подлежат учету в качестве базы для начисления страховых взносов.

Аналогично полагаем, что оплаченные медицинскому учреждению услуги по вакцинации работников не облагаются и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании п.п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В общем случае позиция Минздравсоцразвития России в отношении любых выплат и вознаграждений работникам сводится к тому, что перечни выплат, которые не облагаются страховыми взносами, установленные ст. 9 Закона N 212-ФЗ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, являются исчерпывающими и оплата расходов, не поименованных в этих статьях, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке, как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений (письма Минздравсоцразвития России от 10.03.2010 N 10-4/308103-19, от 23.03.2010 N 647-19, от 19.05.2010 N 1239-19, от 26.05.2010 N 1343-19). Аналогичная позиция была высказана и в письме ФСС России от 15.02.2010 N 02-03-09/08-147П.

Поэтому, если организация примет решение не включать суммы, оплаченные за проведение вакцинации работников от гриппа, в базу для начисления страховых взносов, велика вероятность того, что отстаивать свою позицию ей придется в суде.

Но учитывая приведенную выше положительную арбитражную практику, полагаем, организации удастся отстоять свою позицию.

Бухгалтерский учет расходов на оплату услуг медучрежденияЗатраты на вакцинацию работников от гриппа включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Стоимость оказанных услуг по вакцинации сотрудников отражается по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском учете понесенные затраты на вакцинацию отражаются следующими проводками:

Дебет 26  Кредит 76 — отражены затраты на проведение вакцинации работников;

Дебет 76 Кредит 51 — оплачены услуги медицинского учреждения с расчетного счета предприятия